El TJUE y la exención de los dividendos distribuidos por una filial a su matriz

La exención de los dividendos distribuidos por una filial a su matriz no puede limitarse sobre la base de una presunción general de fraude o abuso establecida por una norma nacional

En su reciente sentencia de 20 de diciembre de 2017 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) se ha pronunciado sobre los límites a la aplicación de cláusulas anti-abuso nacionales en relación con la exención de los dividendos de salida que establece la Directiva 90/435/CEE “Matriz-Filial”.

El TJUE analiza en esta sentencia la compatibilidad con el Derecho de la UE Originario y Derivado, que establece en el artículo 5 de la Directiva sobre matrices y filiales que «Los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen.», de una medida anti-elusión específica establecida por la normativa alemana en el artículo 50 de La Einkommensteuergesetz (Ley del impuesto sobre la renta, en lo sucesivo, «EStG»), que dispone que «Una sociedad no residente no tendrá derecho a la exención de los dividendos, si poseen participaciones en dicha sociedad personas que, si percibieran directamente los ingresos, no tendrían derecho a la devolución o exención, siempre que:

  1. no existan razones sólidas, ya sea económicas o de otro tipo, que justifiquen la interposición de la sociedad no residente, o
  2. la sociedad no residente no obtenga de su propia actividad económica más del 10 % de sus ingresos brutos totales en el ejercicio de que se trate, o
  3. la sociedad no residente no participe en el tráfico económico general con un establecimiento adecuado para su propio objeto social.»

Antecedentes del caso

Deister Holding, causahabiente universal de Traxx, tenía su domicilio social en los Países Bajos. Traxx poseía una participación del 26,5 % como mínimo en la sociedad alemana Deister electronik GmbH. Desde el año 2007, Traxx disponía de una oficina alquilada en los Países Bajos y empleó en dicho país a dos colaboradores durante los años 2007 y 2008. El accionista único de Traxx estaba domiciliado en Alemania.

En noviembre de 2007, Deister electronik distribuyó dividendos a Traxx, retuvo el impuesto sobre los rendimientos del capital y el recargo de solidaridad, e ingresó los importes correspondientes en la Administración tributaria. En mayo de 2008, Traxx solicitó que esa distribución de los dividendos quedase exenta del impuesto y del recargo mencionados.

La referida Administración desestimó esta petición por considerar que los dividendos distribuidos por las filiales alemanas a la referida entidad holding neerlandesa no podían beneficiarse del régimen de exención filial-matriz, dado que resultaba aplicable la cláusula anti-abuso por concurrir sus presupuestos de aplicación.

Posición adoptada por el TJUE

El TJUE declaró que la Directiva “Matriz-Filial” tiende a garantizar la neutralidad, en el plano fiscal, de la distribución de beneficios por una sociedad filial situada en un Estado miembro a su sociedad matriz establecida en otro Estado miembro. Por ello, los Estados miembros no pueden establecer unilateralmente medidas restrictivas y supeditar el derecho a acogerse a la exención de la retención en origen a diferentes requisitos.

Cabe destacar algunas de las afirmaciones más relevantes sobre las que el Tribunal de Justicia construyó la fundamentación de su decisión:

  • No puede justificarse que una normativa nacional tiene por finalidad evitar fraudes y abusos mediante una presunción general.
  • La normativa alemana supedita la concesión del disfrute de la exención a la exigencia de que no se cumpla ninguno de los tres requisitos establecidos sin que la Administración tributaria esté obligada a aportar un principio de prueba de la falta de motivos económicos o de indicios de fraude o abuso
  • La normativa alemana no concede a la sociedad matriz la posibilidad de aportar elementos de prueba que demuestren la existencia de motivos económicos, sino que establece, además, una presunción iuris et de iure de fraude o abuso.
  • La constatación de la existencia de tal montaje exige que se proceda, caso por caso, a un examen global de la situación de que se trate.

Consideraciones finales. Posible impacto en la legislación española

En España, el art.14.1.h) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, TRLIRNR), no es exactamente idéntico al que es objeto de la sentencia que nos ocupa, ya que en el caso de la norma alemana basta con que se cumpla uno de los tres condicionantes que establece para que se excluya la aplicación de la exención, sin necesidad de que las autoridades fiscales aporten indicio alguno de abuso.

En el caso español, no se puede considerar que la cláusula en sí misma sea contraria al Derecho de la UE, ya que no establece una presunción general de abuso absoluta, permitiendo una interpretación y aplicación conforme al Derecho UE.

El hecho de que el art.14.1.h) TRLIRNR se establezca sobre el mismo criterio anti-abuso, consagre una inversión de la carga de la prueba sin que la administración deba aportar indicios de fraude, y limite el acceso a la exención a la prueba de motivos económicos válidos, permite dudar de la compatibilidad de la cláusula anti-abuso con el Derecho de la UE en el supuesto concreto en el que la administración tributaria española la aplique para denegar la exención sin entrar a analizar de forma casuística y real la situación de la entidad holding UE a efectos de verificar si se trata de un montaje puramente artificial o no. De darse este supuesto concreto, tal aplicación normativa sí podría resultar contraria al Derecho de la UE.

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